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INTRODUCCIÓN: A lo largo del presente informe, se efectúa una
breve recopilación jurisprudencial relacionada con el acto
administrativo tributario. Se examina jurisprudencia judicial y
administrativa, donde se analiza la aplicación de la motivación
del acto administrativo tributario, desde distintas perspectivas
Asímismo, se examina un caso en el que se ejecuta una resolución a
pesar de no estar en firme el acto administrativo que fija el
tributo


Índice de contenido
a. Ejecución de la resolución pese a falta de firmeza del acto
b. Facultad de aplicar contribuciones o establecer exenciones. 5


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DESARROLLO

1. Jurisprudencia

a. Ejecución de la resolución pese a falta de firmeza del
acto determinativo del tributo
"IV. En relación al fondo de la discusión, la representación de la
empresa recurrente argumenta su inconformidad con la tesis del a-
quo, en cuanto da razón a la tesis del Estado en lo tocante a
sostener que el Tribunal Fiscal Administrativo no aplicó
correctamente el artículo 153 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, según el cual para iniciar el
procedimiento sancionador "no será necesario que el procedimiento
de determinación de tributos haya agotado la vía administrativa"
También ese fallo ratifica la directriz de la Dirección General de
Tributación N° 01-02, de 10 de enero del 2002, denominada
"Procedimiento sobre la aplicación de la sanción establecida en el
artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios",
según la cual el procedimiento sancionador puede desarrollarse en
forma paralela al procedimiento determinativo, con la condición de
que el órgano administrativo resuelva primero el determinativo y
luego el sancionador, y, en caso de recurso sólo del determinativo
debe suspender la ejecución de la resolución del sancionador,
hasta que se resuelva el recurso relacionado con el determinativo
Esa interpretación la combate la apelante con los argumentos que
siguen: 1) El artículo 153 de repetida cita, permite que se inicie
el procedimiento sancionador sin que se haya agotado la vía
administrativa en el determinativo, pero no que se finalice, por
la elemental razón de que lo resuelto en aquél, es presupuesto
objetivo y cuantitativo de la sanción prevista en el numeral 81
del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. 2. La Directriz
referida tiene previsiones en la hipótesis en que el contribuyente
no recurra el procedimiento sancionador, pero sí el determinativo
En tal caso, se dice, se puede dictar la resolución sancionadora,
pero no se le puede ejecutar hasta que se resuelva el recurso
contra el determinativo. Así, si tal recurso se resuelve
favorablemente al contribuyente, debe revocarse de oficio el acto
sancionador y su resolución, en virtud de la relación de
dependencia existente entre ambos, solución que estima
inconsistente y que aplica en forma errónea el artículo 153 del
mismo Código. 3. El artículo 146 de la Ley General de la
Administración Pública consagra el principio de la ejecutoriedad


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de los actos administrativos, al señalar que "la Administración
tendrá potestad de ejecutar por sí, sin recurrir a los Tribunales,
los actos administrativos eficaces, válidos o anulables…". De ese
modo, la Administración tiene la potestad, esto es, el poder-deber
de ejecutar los actos eficaces y válidos. No puede decidir no
hacerlo. Así si se dicta la resolución el procedimiento
sancionador y ésta no es recurrida, queda firme en la vía
administrativa, por lo que no habría razón para no ejecutarla. La
Directriz, en abierta invasión a las potestades legislativas,
dispone, contra legem, que no se ejecute la resolución, "por su
dependencia" con la firmeza del procedimiento determinativo. Esto,
evidencia que la firmeza del acto determinativo es un presupuesto
básico del elemento motivo, del acto sancionador, lo que implica
que éste no debe dictarse sino hasta que aquélla se produzca. El
dictado del acto sancionador sin dicho presupuesto lo vicia de
nulidad absoluta, por falta de motivo. De ese modo acusa a la
Directriz dicha de incurrir en una doble incoherencia, primero,
manda dictar un acto inválido o nulo y segundo, en lugar de
ejecutarlo como procede, consiente de su invalidez, ordena que no
se ejecute. 4. La Directriz ordena también "revocar de oficio" el
acto sancionador si luego la resolución del Recurso determinativo
favorece la contribuyente. Sin embargo el artículo 156.1 de la Ley
General de la Administración Pública establece que "No será
posible la revocación de actos reglados" y se pregunta, ¿ Qué más
acto reglado puede concebirse que el que impone una sanción,
sujeta al principio de legalidad y de tipicidad punitiva?. Lo que
en su opinión evidencia, que la solución administrativa ahora
avalada por la resolución recurrida, no hace más que contravenir
groseramente la ley, por lo que pide se revoque la sentencia
objeto de alzada. V. En esta litis, consta en el expediente
que en la administración tributaria la empresa demandada fue
objeto de dos procesos, uno determinativo de la renta y otro, en
el cual se imponen sanciones por infracciones tributarias por
omisión o inexactitud en el pago de los impuestos selectivo de
consumo, general sobre las ventas y renta. Recurrida esta última
ante el Tribunal Fiscal Administrativo, éste la anuló justificando
su decisión en que la resolución determinativa aún no estaba firme
al no haberse resuelto el recurso de apelación elevado a su
conocimiento. VI. Debe analizarse en primer término si el Tribunal
Fiscal Administrativo tenía potestad para anular la resolución
sancionatoria, en este caso INFRAC-DT10V CR-049-01 de la Dirección
General de Tributación Administración de Grandes Contribuyentes
La potestad de anulación en el ámbito del derecho público,
corresponde a la existencia de vicios esenciales que aquejen al
acto recurrido y que consten o se hayan demostrado palmariamente
En el caso que se examina, de la resolución objeto de este proceso


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de lesividad, parca en explicaciones, se puede deducir sin embargo
que la causa de la nulidad es la inexistencia de una resolución
firme, determinativa de los tributos del contribuyente. El Código
de Normas y Procedimientos Tributarios, en la Sección Quinta, que
regula el procedimiento para aplicar sanciones administrativas, en
el numeral 153 literalmente dice: " Inicio de causa. Para iniciar
la causa, no será necesario que el procedimiento de determinación
de los tributos haya agotado la vía administrativa". Entonces,
está claro que el "inicio" de procedimiento sancionador puede
ocurrir antes de que el determinativo haya apurado la vía
administrativa. El conflicto es que una vez iniciado, el
funcionario competente deberá seguir los pasos que señala el
numeral 150 del mismo Código, que prevé en los casos en que no
haya autodeterminación de la sanción, como ocurre en el que se
analiza, que se pondrá en conocimiento del eventual infractor los
cargos que se le imputan y se le concederá un plazo de diez días
hábiles para expresar lo que estime conveniente y para aportar las
pruebas de descargo, disponiendo textualmente:" Agotado este
procedimiento, la Administración Tributaria dictará la resolución
respectiva, dentro de los quince días hábiles siguientes. La
resolución tendrá recurso de revocatoria ante el órgano que dictó
el acto, con apelación en subsidio para ante el Tribunal Fiscal
Administrativo. Ambos recursos deberán interponerse dentro del
plazo de tres días hábiles, contados a partir de la notificación
Este Tribunal deberá resolver dentro del término máximo de un año
También se aplicará el régimen general de impugnación en la vía
contencioso-administrativa, previsto en este Código y en la Ley
Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa; sin
embargo, no será aplicable la norma del inciso 9) del artículo 83
de esta última ley. Con respecto a la suspensión de la ejecución
del acto administrativo sancionatorio, se aplicará el régimen
general de los artículos 91 y siguientes de la Ley Reguladora de
la Jurisdicción Contencioso Administrativa." De conformidad con la
normativa transcrita, resulta evidente que la nulidad decretada
por el Tribunal Fiscal Administrativo es contraria a la ley, pues
el acto que impuso la sanción a la actora había seguido el trámite
señalado en el ordenamiento jurídico tributario y llegaba a su
sede para su conocimiento y resolución. No pasa desapercibido a
este Tribunal, el hecho de que el acto determinativo de los
tributos de la accionante no estuviera firme, lo cual requiere de
ese órgano una solución al conflicto, para lo cual podría recurrir
a las mismas leyes tributarias o la legislación supletoria que
autoriza el numeral 163 del Código citado."


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b. Facultad de aplicar contribuciones o establecer exenciones
“Esta Sala en sentencia número 2001-05398, de las catorce horas
con cincuenta y cuatro minutos del veinte de junio de este año,
respecto de los hechos aquí planteados, en lo que interesa
consideró que
"…I.- Sobre la admisibilidad. Esta acción resulta admisible en
virtud de lo dispuesto en los artículos 73 y siguientes de la Ley
de Jurisdicción Constitucional. La legitimación del accionante
proviene del recurso de amparo tramitado con el número de
expediente 01-003534-0007-CO, en donde, por resolución de las
quince horas treinta y un minutos del diecinueve de abril de este
año, se le otorgó plazo para formalizar la acción, en aplicación
de lo establecido en el artículo 48 de la misma Ley
II.- Normativa cuestionada. El objeto de esta acción lo
constituyen los decretos ejecutivos número 19449-H del doce de
noviembre de mil novecientos noventa y 20950-H del veinticuatro de
diciembre de mil novecientos noventa y uno. La impugnación se
dirige concretamente contra la inclusión de las microbuses dentro
de las mercancías afectas al pago del Impuesto Selectivo de
Consumo
III.- Inexistencia de violación al principio de reserva de ley en
materia tributaria. El tema planteado por el accionante fue objeto
de pronunciamiento por parte de este Tribunal, al resolver una
acción de inconstitucionalidad planteada contra el decreto
ejecutivo número 19449-H de doce de noviembre de mil novecientos
noventa. En ese asunto, el accionante reclamaba que con base en
ese decreto, se le había cobrado el Impuesto Selectivo de Consumo
en la importación de un vehículo tipo microbús, cuando lo cierto
era que la misma Ley en sus anexos, había excluido esa partida. La
Sala resolvió al respecto lo siguiente
"En cuanto a los demás quebrantos alegados, esto es, con relación
a los artículos 121 incisos 1) y 13), 129 y 140 incisos 3), 6) y
18) de la Constitución Política ya han sido objeto de
pronunciamiento por parte de esta jurisdicción con relación a otro
Decreto impugnado. Así en la sentencia 01426-95 de las dieciséis
horas del catorce de marzo de mil novecientos noventa y cinco se
señaló
Ley número 4961 y sus reformas aquí impugnado, en lo que interesa
establece


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«Artículo 12.- Flexibilidad. El Poder Ejecutivo por conducto del
Ministerio de Hacienda queda facultado
a) Reducir total o parcialmente las tarifas ad valorem aplicables
a las mercancías indicadas en los anexos 1, 2 y 3 de esta Ley; b)
Restituir, total o parcialmente las tarifas ad valorem
correspondientes a las mercancías comprendidas en los anexos 1, 2
y 3 de esta ley; c) Elevar las tarifas ad valorem aplicables a las
mercancías incluidas en los anexos 1, 2 y 3 de esta ley, hasta en
quince puntos porcentuales de los niveles establecidos en esos
anexos; y ch) Incluir nuevas mercancías o sucedáneos en los
anexos, de las comprendidas en ellos, así como elevar
temporalmente las tarifas ad valorem de las mercancías incluidas
en los anexos 1 y 2 de esta ley, por un plazo no mayor de seis
meses y hasta en un cien por ciento (100%), con el propósito de
atender problemas relacionados con las prácticas desleales de
comercio exterior. En estos casos se requerirá, no sólo la
aprobación del Ministerio de Hacienda, sino también el dictamen
favorable de la Junta Directiva del Banco Central de Costa Rica y
la aprobación de la Asamblea Legislativa, la cual deberá
producirse dentro del mes siguiente, contado a partir de la fecha
en que el Poder Ejecutivo envíe el decreto correspondiente a la
Asamblea. Esta conocerá y votará la aprobación o improbación del
respectivo decreto en una sola sesión plenaria.-
Este acto legislativo será de naturaleza administrativa, según los
términos del párrafo final del artículo 124 de la Constitución
Política.-
El silencio de la Asamblea Legislativa sobre este decreto en el
término citado, deberá entenderse como consentimiento... »
Tal disposición se impugna -como se dijo-, por estimarse que al
establecer la Constitución Política un principio de reserva legal
absoluto en materia impositiva, el legislador no podía delegar
válidamente en el Poder Ejecutivo, el establecimiento de un
elemento que como la tarifa, resulta esencial. En relación con el
denominado "poder tributario" y la flexibilidad establecida en esa
norma, ha dicho esta Sala
«La doctrina más importante en la materia, en forma generalizada,
ha señalado que el "PODER TRIBUTARIO" -potestad tributaria,
potestad impositiva, poder de imposición, entre otros- consiste en
"...la facultad de aplicar contribuciones (o establecer
exenciones)...", con otras palabras, "...el poder de sancionar
normas jurídicas de las cuales derive o pueda derivar, a cargo de
determinados individuos o de determinadas categorías de personas ,
la obligación de pagar un tributo...". Paralelamente al "PODER
TRIBUTARIO", se reconoce, también, la facultad de ejercitarlo en


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el plano material, a lo cual se denomina la "COMPETENCIA
TRIBUTARIA", de modo tal que ambas potestades pueden coincidir,
pero no de manera obligatoria, pues se manifiestan en esferas
diferentes, de modo que puede haber órganos dotados de competencia
tributaria y carentes de poder tributario. El poder de gravar,
como se apuntó, es inherente al Estado y no puede ser suprimido,
delegado ni cedido; mas el poder de hacerlo efectivo, en el plano
material, puede transferirse y otorgarse a entes paraestatales o
privados. Las diferencias entre ambos conceptos han sido puestas
de manifiesto, en nuestro medio, al establecerse la separación
entre el sujeto activo de la potestad tributaria y el sujeto
activo de la obligación del tributo. De lo anteriormente expuesto
se concluye, que lo que puede transferirse, según vimos, es la
llamada competencia tributaria, o sea, el derecho a hacer efectiva
la prestación
II.- Nuestra jurisprudencia, en forma atinada, ha reconocido,
habida cuenta de determinadas circunstancias, la posibilidad de
que opere -dentro de ciertos límites razonables- una "delegación
relativa" de dichas facultades, siempre y cuando, se señalen en la
ley los márgenes del tributo respectivo, pues de lo contrario,
estaríamos en presencia de una "delegación absoluta" de tales
facultades, proceder que carece, como se expuso, de validez
constitucional. Sobre el tema ha indicado la Corte Suprema de
Justicia, en ejercicio de su antigua función contralora de la
constitucionalidad de las normas
"Las alegaciones del recurrente, en este caso, se dirigen a
demostrar que la autorización de tarifas variables, aun dentro de
ciertos límites, infringe el principio de legalidad en materia
tributaria (...) No lo cree así esta Corte, y por el contrario,
considera que no hay delegación ni se infringe el principio de
reserva legal cuando la Asamblea determina los límites de la
tarifa impositiva, pues lo que interesa es que la ley establezca
las bases estructurales del impuesto y señale las pautas que debe
seguir el Poder Ejecutivo.(...)
El artículo 11 de la Ley de Reforma Tributaria, N° 4961 de 10 de
marzo de 1972, señala un máximum del cincuenta por ciento sobre el
valor imponible, de manera que el Poder Ejecutivo, al fijar el
impuesto selectivo de consumo en las listas de mercaderías a que
se refiere el artículo 4°, tiene que someterse forzosamente al
límite establecido por el legislador, sin que la citada regla
pueda estimarse inconstitucional por el solo hecho de autorizar
una tarifa variable o de carácter elástico, pues en ello no hay
delegación de la potestad tributaria que le compete a la Asamblea
Legislativa sino una mera consecuencia de la índole del impuesto,


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de la diversidad de mercaderías gravadas y de la serie de factores
variables que obligan a modificar las tasas o a incluir nuevas
mercaderías o sucedáneas de otras. (...) De modo que la propia Ley
es la que establece la cuantía del gravamen, por el sistema de
señalar un máximum, quedando a cargo del Poder Ejecutivo la
facultad de fijar el impuesto en un porcentaje menor, no de una
manera antojadiza o arbitraria, sino con miras a lograr que se
cumplan los fines que la ley persigue." (Corte Plena, ses. ext
21-11-73). » (Sentencia número 0730-95 de las quince horas del
tres de febrero de este año).-
La Sala reitera esos pronunciamientos, y por ello, habiéndose
resuelto en favor de la reserva legal "relativa", el problema
planteado por el accionante en cuanto al poder tributario
establecido en el artículo 121 inciso 13) constitucional, no puede
estimarse que el artículo 12 de la Ley de Consolidación del
Impuesto Selectivo de Consumo delegue inconstitucionalmente en el
Poder Ejecutivo, el ejercicio de funciones que le son propias,
razón por la que debe desestimarse desde ahora, este extremo de la
acción.-
sometidos al análisis de la Sala, es el relativo al Decreto
Ejecutivo número 23773-H, el cual, se afirma, es inconstitucional
por regular materia reservada a la ley, en el caso concreto
expresada en la modificación que hace de las tarifas establecidas
en los anexos de la Ley número 4961, así como en la inclusión de
nuevas mercancías no incluidas en aquéllos. En este sentido, y en
concordancia con lo expresado en el considerando que antecede,
cabe indicar que si la disposición legal que habilita al Poder
Ejecutivo, para modificar los porcentajes de las tarifas por ella
establecidos, así como para incluir nuevas mercancías, resulta
ajustada a las normas constitucionales que regulan el poder
tributario del Estado, también lo es el ejercicio concreto de esa
atribución, en tanto se ajuste -como ocurre con el decreto número
23773-H- a los parámetros legales que regulan la potestad
reglamentaria del Poder Ejecutivo. Así lo estableció la Sala en la
sentencia número 0730-95 antes citada, que en lo conducente
señaló
«Claramente se desprende de la exégesis del Decreto Ejecutivo
número 23773-H publicado en el Alcance número 32 de la Gaceta
número 229 del primero de diciembre de mil novecientos noventa y
cuatro, que su objeto fue única y exclusivamente la modificación
de las tarifas del Impuesto Selectivo de Consumo que habrán de
cancelar un determinado número de mercancías cuya
individualización se hace en el artículo primero. Tal facultad de


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modificación -según el propio decreto lo señala- tiene su
fundamento legal en los incisos a), b) y c) del Artículo 12 de la
Ley de Consolidación de Impuestos Selectivos de Consumo, número
4961 del diez de marzo de mil novecientos setenta y dos y sus
reformas, que dicen
"Artículo 12.-Flexibilidad. El Poder ejecutivo por conducto del
Ministerio de Hacienda queda facultado
a) reducir total o parcialmente las tarifas ad valorem aplicables
a las mercancías indicadas en los anexos 1,2 y 3 de esta ley
b) Restituir total o parcialmente las tarifas ad valorem
correspondientes a las mercancías comprendidas en los anexos 1,2 y
3 de esta ley
c) Elevar las tarifas ad valorem aplicables a las mercancías
incluidas en los anexos 1, 2 y 3 de esta ley, hasta en quince
puntos porcentuales de los niveles establecidos en esos anexos..."
Queda claro entonces que la potestad del Poder Ejecutivo para
llevar adelante la modificación de tarifas mediante Decreto, se
origina en esta norma de rango legal.-
III.- Por su parte, las accionantes señalan que la emisión del
Decreto por parte del Ejecutivo, lesiona los artículos 140 inciso
3) -relacionada implícitamente con el 105- y 121 inciso 13) de la
Constitución Política; sin embargo, en cuanto al primero de ellos,
es claro que no tiene ninguna relevancia en la controversia puesto
que sí existe una norma legal vigente emitida por la Asamblea
Legislativa que faculta al Poder Ejecutivo a emitir decretos como
el impugnado y el Ejecutivo, como se apuntó, no ha excedido en
forma alguna el contenido de la misma, de manera que no se trata
en absoluto de una forma inconstitucional de legislar, sino
meramente del acatamiento de lo preceptuado en una ley
preexistente, válida y vigente. Similarmente, el artículo 121
constitucional tampoco se infringe con la emisión del Decreto
Ejecutivo que aquí se discute, ya que no se está en presencia del
establecimiento de tributo alguno, ni de modificación a la ley que
lo creó, puesto que es ésta precisamente la que fija claramente
las facultades que tendrá, en materia de fijación de tarifas del
Impuesto Selectivo de Consumo, el Poder Ejecutivo.-
IV.- De conformidad con lo expuesto, queda establecido que el
Decreto Ejecutivo número 23773-H publicado en el Alcance número 32
de la Gaceta número 229 del primero de diciembre de mil
novecientos noventa y cuatro no roza con los artículos 11, 121
inciso 13) -inciso a) del artículo 5 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios- y 140 inciso 3) de la Constitución
Política, por lo que procede rechazar por el fondo el recurso en


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cuanto a ello.-
V.- En cuanto al reparo de que no resulta posible la "inclusión"
de nuevas mercancías o sucedáneos en los anexos a la Ley de
Consolidación de Impuestos Selectivos de Consumo, por la vía del
inciso ch) del artículo 12 de ese cuerpo normativo, ya este
tribunal estableció que el ejercicio de esa facultad debe ser
"...con miras a lograr que se cumplan los fines que la ley
persigue" y tomando en cuenta la finalidad propia de ese régimen
impositivo, cual es desincentivar el consumo -de forma selectiva-
de algunas mercancías mediante la imposición de una carga
tributaria, con arreglo a ciertos indicadores económicos, válidos
para determinado tiempo, circunstancia que los convierte en hechos
futuros inciertos, vemos que no resulta posible que el legislador,
de antemano y en forma concreta -a priori-, determine cuales van a
ser las mercancías objeto del tributo, pues no se puede predecir
el comportamiento de la situación económica imperante para el día
de mañana o en los años venideros, de manera que, resulta
razonable que en virtud de tales circuntancias, que el legislador
"delegue en forma relativa" esa "individualización" en el Poder
Ejecutivo para la consecución, efectiva, de los fines propuestos,
sin que ello implique un quebranto al principio de reserva de ley
en materia tributaria y en consecuencia una violación a lo
dispuesto en el inciso 13 del artículo 121 Constitucional
(sentencia número 0730-95 citada)… Los argumentos externados en
aquella oportunidad resultan aplicables al Decreto que se impugna
en esta acción, pues, de lo que se queja el accionante es que en
la normativa cuestionada se incluyen partidas impositivas que
estaban excluidas de la Ley. Conforme se señaló, no resulta
posible que el legislador, de antemano y en forma concreta -a
priori- determine cuáles van a ser las mercancías objeto del
tributo, pues no se puede predecir el comportamiento de la
situación económica. De ahí que resulta razonable que el
legislador delegue en forma relativa esa "individualización" en el
Poder Ejecutivo para la consecución efectiva, de los fines
propuestos, sin que ello implique un quebranto al principio de
reserva de ley en materia tributaria y en consecuencia una
violación a lo dispuesto en el inciso 13 del artículo 121
Constitucional. Por todo lo expuesto, procede rechazar por el
fondo la acción interpuesta.- El Magistrado Piza salva el voto y
ordena continuar el curso de la presente acción.-"(Sentencia
3235-99 de las dieciséis horas treinta y seis minutos del cuatro
de mayo de mil novecientos noventa y nueve)
IV.- Inobservancia de procedimiento para inclusión de mercancías.-
Como segundo motivo de impugnación, el accionante refiere que los
decretos ejecutivos no cumplieron con los requisitos establecidos


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en el artículo 12 inciso ch) de la Ley de Consolidación de
Impuestos Selectivos de Consumo. Ese aspecto ya fue resuelto por
esta Sala en la sentencia 1426-95, citada a su vez por el fallo
transcrito en los considerandos anteriores (3235-99), estimando
que el incumplimiento de ese procedimiento constituye un problema
de legalidad y no de constitucionalidad
"VI).- Como último cuestionamiento al decreto número 23773-H,
plantea el accionante el alegato de que éste no fue promulgado con
arreglo al procedimiento establecido al efecto por el inciso ch)
del artículo 12 de la Ley número 4691, cuestión que evidentemente,
excede no sólo el objeto de la acción de inconstitucionalidad,
sino la competencia misma de esta Sala, tal y como se indicó en la
sentencia 0730-95 de repetida cita
« ... en cuanto a la inobservancia del procedimiento que establece
el inciso ch) del artículo 12 mencionado, es dable señalar que la
aprobación que allí se menciona, debe producirse una vez que el
Poder Ejecutivo haya emitido el Decreto y no antes, por exigir la
norma una "aprobación" del acto y no una "autorización previa" del
mismo, que es como se pretende hacer ver con el amparo. En efecto,
resulta evidente que la intervención que en dicho inciso se
señala, tanto de la Asamblea Legislativa como de los otros entes y
órganos es de "refrendo" de lo actuado, mas no así de autorización
previa, razón por la que bien pudo el Poder Ejecutivo decretar los
actos cuestionados sin antes acudir a obtener tales
"aprobaciones", las que, aún en el supuesto de que no fuesen
obtenidas, implican una violación a la Ley, mas no así a la
Constitución Política, en razón de establecerlas la primera y no
la segunda. » .-
V.- Conclusión.- En aplicación de los antecedentes
jurisprudenciales referidos y no encontrando esta Sala motivos
para variar el criterio vertido en aquella oportunidad, se rechaza
por el fondo la acción interpuesta en cuanto se alega violación al
principio de reserva de ley en materia impositiva. En cuanto al
reclamo de inobservancia del procedimiento establecido para la
inclusión de mercaderías afectas al Impuesto Selectivo de Consumo,
se rechaza de plano la acción por constituir un aspecto de
legalidad que no es controlable en esta Jurisdicción…"
Como no existe motivo para variar el criterio vertido en la
sentencia parcialmente transcrita, resulta improcedente
manifestarse nuevamente sobre los mismos alegatos, pues constituye
una mera reiteración de lo resuelto por la Sala en aquella
oportunidad. Por lo expuesto, el recurso debe desestimarse. Los
magistrados Piza y Calzada salvan el voto y ordenan la
conversióndel amparo en acción de inconstitucionalidad contra el


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Decreto impugnado.”

c. Declaración oficiosa de la nulidad del acto
"[...] A juicio de este Tribunal y según lo que se ha expuesto, la
Administración Tributaria, debió de manera clara, precisa y
concreta indicar tanto en las hojas de trabajo, como en el
traslado de cargos y la resolución determinativa, los motivos o
razones por los cuales, la renta disponible se pone a disposición
de los socios, sea en este caso, bajo el calificativo de
acreditación o bien bajo el concepto de pagos asimilables a
dividendos. Asimismo, precisar la fecha de la acreditación de
los dividendos, por tratase de obligaciones tributarias cuyo hecho
generador es de carácter instantáneo e identificar los socios a
los cuales se imputan esos cargos, en tanto la misma ley solo
grava rendimientos que se acrediten o paguen a socios, personas
físicas; todo de acuerdo con las reglas de la sana crítica
racional. En concordancia, la motivación del acto deberá ser
expresa, mediante una relación concreta y directa de los hechos
probados que dan origen a la determinación de impuestos. Al no
existir esa motivación y prevalecer la ausencia de procedimientos
de verificación y análisis que pudiesen permitir una apreciación
racional, en la determinación de retenciones a la recurrente y por
otra parte contradicciones en las afirmaciones apuntadas por la
oficina a quo, se ha incurrido en vicios respecto a los elementos
del acto administrativo[...]"

d. Motivación del acto administrativo
"[...]De lo anterior concluye este Tribunal que además de ser
inmotivado el acto, del análisis y contenido de la resolución
recurrida, se concluye de manera clara e inequívoca de que se
está ante los presupuestos de una consulta, con las implicaciones
y consecuencias que se derivan de dicho instituto, para lo cual se
tiene como hechos de importancia tal como lo indica la interesada,
de que en el caso sometido a conocimiento a aquella Dirección, no
se había dado el hecho generador, no había entrado en vigencia la
modificación a la Ley del Impuesto general sobre las Ventas 6826,
contenida en la Ley de Simplificación Tributaria del 9 de julio
del 2001, tampoco se había cumplido con el período fiscal, ni se
habían presentado las declaraciones de ventas y renta, ni se había
dictado directriz de alcance general normando el caso concreto y
demás elementos citados por la interesada, los cuales de manera


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clara conllevan a concluir de que se está en presencia del
instituto de la consulta, por lo que en estas condiciones la
Dirección debe entrar a conocerla como tal, con las consecuencias
e implicaciones jurídicas que ello conlleva, sobre todo que del
contenido y alcance que se de a la consulta formulada, procedería
en caso de su improcedencia, a la aplicación de posibles y
eventuales determinaciones de obligaciones tributarias y la
imposición de sanciones de carácter administrativo, por lo que en
tales condiciones debe devolverse el expediente a la oficina de
origen, para que sane el acto administrativo y resuelva la
interrogación formulada por la interesada como consulta y no como
petición. .[...]"

e. Determinación de la obligación tributaria
"[...] Nota el Tribunal que en el caso de análisis, la resolución
determinativa, en relación con los ajustes cuestionados, adolece
del requisito antes indicado, toda vez que no se motiva la razón
por la cual en la decisión tomada se considera que los activos
adquiridos no se estiman productivos, sino que simplemente se
limita a transcribir la opinión personal del perito Ingeniero
[...], que dice “ es el criterio del que suscribe de que los
mismos no tienen relación directa en el aumento de la
producción y productividad de la empresa “, tal expresión
merece el calificativo de exigua dado que por si sola no ofrece
mayores elementos a valorar, colocando al contribuyente en un
estado de indefensión, puesto que no puede combatir las razones
por las cuales se deniega las deducciones por inversión y
depreciación cuestionadas, haciendo imposible, el control y
fiscalización del acto recurrido. Es obvio a juicio de este
Tribunal que en casos como el presente, la Administración
Tributaria, debe siempre de manera clara, precisa y concreta
indicar los motivos o razones por los cuales se considera que este
tipo de deducciones deben ser rechazados, debiendo señalar en
cada caso el porqué se considera que los mismos se objetan,
debiendo entre otras razones apreciarlos de acuerdo con las reglas
de la sana crítica racional. De acuerdo con todo lo anteriormente
expuesto, al no existir una motivación del acto y una apreciación
racional de los motivos por los cuales se deniega la deducción de
los rubros indicados, se ha incurrido en un vicio en uno de los
elementos materiales del acto, lo cual lo invalida [...]"


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f. Incidente de nulidad
"[...] Tal y como se puede constatar de las transcripciones
hechas, en ninguno de los dos Traslados de Cargos, como se dijo
supra, constan las motivaciones que justifican, conforme al
ordenamiento jurídico vigente, la procedencia de los ajustes
practicados en autos por la Administración a-quo, siendo este un
elemento esencial de aquellos actos, cuya ausencia coloca en
estado de indefensión al recurrente, al estar imposibilitado para
proveerse de los mecanismos para ejercer adecuadamente su defensa,
debido al desconocimiento de los motivos por los cuales se han
practicado los ajustes objeto de la presente litis, por lo que
este Tribunal, de conformidad con la normativa, jurisprudencia y
doctrina aplicable, en su condición de órgano contralor de la
legalidad de las actuaciones de la Administración no tiene otra
alternativa más que declarar la nulidad de los traslados de cargos
[...] y [...]. En materia de nulidades ya este Tribunal ha
manifestado reiteradamente que “(…) tal remedio procesal de
carácter extraordinario resulta de recibo en aquellos casos en que
se ha colocado al contribuyente en estado de indefensión, con
violación de los principios de debido proceso [...]"


FUENTES CITADAS


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86-2006, de las diez horas con diez minutos del primero de marzo de
dos mil seis

6633-2001, de las dieciseis horas con veintidós minutos del diez de
julio de dos mil uno

iiiTRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. Resolución No. 129-2007, del doce de
abril de dos mil siete

ivTRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. Resolución No. 400-2003, del primero
de octubre de dos mil tres

v TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. Resolución No. 60-2001, del primero de
marzo de dos mil uno

viTRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. Resolución No. 186-2007, del veintidós
de mayo de dos mil siete